Плата за отопление – регулирование, учет и налогообложение. Компенсация выноса тепловых сетей налог на прибыль
АРБИТРАЖНЫЙ СУД СВЕРДЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ
620075 г. Екатеринбург, ул. Шарташская, д.4,
www.ekaterinburg.arbitr.ru e-mail: [email protected]
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
Арбитражный суд Свердловской области в составе судьи Е.В.Бушуевой, при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А.Мериновой, рассмотрел дело №А60-8786/2016 по заявлению
Нижнетагильского муниципального унитарного предприятия "Горэнерго" (ИНН 6623053107)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской области (ИНН 6623000850)
о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Т.В.Улитина, представитель по доверенности №б/н от 06.08.2015; С.П.Головков, адвокат по письменному ходатайству Т.В.Улитиной в порядке передоверия от 28.03.2016,
от заинтересованного лица: И.Б.Белевич, представитель по доверенности от 22.09.2015 №07-19/16794, И.В.Емельянова, представитель по доверенности от 04.12.2015 №07-19/21932, Е.И.Гордиенко, представитель по доверенности от 28.09.2015 №07-19/17142.
Процессуальные права и обязанности разъяснены. Отвода составу суда не заявлено. Ходатайств и заявлений не поступило.
Нижнетагильское муниципальное унитарное предприятие "Горэнерго" (далее – заявитель, НТ МУП «Горэнерго») обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.10.2015 №18803/15 об отказе в возмещении частично налога на добавленную стоимость в сумме 11511310 руб. 00 коп., соответствующей части пени и штрафа.
Заявитель уточнил заявленные требования в порядке статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и просит признать недействительными решения от 08.10.2015 №18803/15 об отказе в возмещении частично налога на добавленную стоимость в сумме 11511310 руб. 00 коп., соответствующей части пени и штрафа, решения от 08.10.2015 №18802/15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 11511310 руб. 00 коп., соответствующей части пени и штрафа.
Заинтересованное лицо представило отзыв, просит в удовлетворении заявленных требований отказать.
Рассмотрев материалы дела, арбитражный суд
УСТАНОВИЛ:
Заинтересованным лицом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 4 квартал 2014 года, представленной заявителем 13.05.2015.
В уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2014 года общая сумма НДС, заявленная к возмещению, составила 16189321 руб. 00 коп.
В ходе камеральной налоговой проверки заинтересованным лицом проверена обоснованность заявленных налоговых вычетов по НДС.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом заявленная к возмещению сумма налога подтверждена частично, а именно в сумме 4678011 руб. (решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению от 24.08.2015 № 18127/15).
Проверкой установлено неправомерное предъявления заявителем к возмещению НДС за 4 квартал 2014 года в сумме 11511310 руб.
В представленной налоговой декларации налогоплательщиком заявлена налоговая база в сумме 322386836 руб., НДС исчислен в сумме 58029630 руб.
В ходе камеральной налоговой проверки установлена налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) в сумме 386338556 руб., НДС исчислен к уплате в бюджет в сумме 69540940 руб.
Таким образом, заинтересованным лицом установлено занижение заявителем налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг) на сумму 63951720 руб., неполная уплата НДС составила 11511310 руб.
Результаты проверки оформлены актом налоговой проверки от 27.08.2015 №29191/15.
По итогам проверки заинтересованным лицом вынесены решение от 08.10.2015 №18803/15 об отказе в возмещении частично налога на добавленную стоимость в сумме 11511310 руб., решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.10.2015 №18802/15, которым установлено неправомерное предъявление к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года в сумме 11511320 руб. в результате неправомерных действий налогоплательщика, выразившихся в занижении налоговой базы.
Основанием для вынесения указанных решений послужили выводы заинтересованного лица о том, что заявитель необоснованно включил в состав вычетов по НДС экономические неоправданные затраты по технологическим потерям сверх нормы, образующимся при передаче конечным потребителям приобретенной ранее у поставщика тепловой энергии. Данная тепловая энергия не была в полном объеме предъявлена покупателям и не была направлена на получение прибыли, то есть, не использована для деятельности, облагаемой НДС.
Заявитель, не согласившись с указанными решениями, обжаловал их в Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 30.11.2015 №1409/15 оставлены без изменений решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской области от 08.10.2015 №18802/15, 08.10.2015 №18803/15.
Полагая, что решения от 08.10.2015 №18802/15, 08.10.2015 №18803/15 не соответствуют положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), нарушают права и интересы заявителя, последний обратился в Арбитражный суд Свердловской области.
Исследовав материалы дела, суд признает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
В данном случае происходит передача на возмездной основе права собственности на теплоэнергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, как на необходимую составную часть материальных затрат для осуществления обществом деятельности по передаче тепловой энергии, что является объектом налогообложения НДС в соответствии со статьей Налогового кодекса, поэтому налогоплательщик обоснованно воспользовался правом на вычет по НДС.
Поскольку услуги по передаче теплоэнергии являются операциями, облагаемыми налогом на добавленную стоимость, и приобретение теплоэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком энергии.
Указанные выводы согласуются с правовой позицией, изложенной в определении Верховного суда Российской Федерации от 29.07.2015 по делу N 303-КГ15-1752.
При этом суд отмечает, что постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 №17-АП-3896/2016-АК установлены схожие фактические обстоятельства и удовлетворены требования НТ МУП «Горэнерго» о признании недействительным решения заинтересованного лица.
Ссылка заинтересованного лица на п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» судом не принимается, поскольку его положения не распространяются на спорные правоотношения.
Таким образом, оспариваемые решения являются неправомерными, как противоречащее нормам материального права и нарушающее права налогоплательщика.
На основании изложенного заявленные требования подлежат удовлетворению в полном объеме.
В соответствии со ст. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате госпошлины подлежат взысканию с заинтересованного лица в пользу заявителя.
Руководствуясь статьями , - , Раздел III. Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений > Глава 24. Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц > Статья 201. Решение арбитражного суда по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц" target="_blank">201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
1. Заявленные требования удовлетворить.
2. Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской от 08.10.2015 №18803/15, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской от 08.10.2015 №18802/15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 11511310 руб. 00 коп., соответствующих пени и штрафа.
Обязать Межрайонную инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Нижнетагильского муниципального унитарного предприятия "Горэнерго" (ИНН 6623053107).
3. В порядке распределения судебных расходов взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской области (ИНН 6623000850) в пользу Нижнетагильского муниципального унитарного предприятия "Горэнерго" (ИНН 6623053107) расходы по уплате государственной пошлины в размере 6000 руб. 00 коп.
4. Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
5. Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме).
Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение. Апелляционная жалоба также может быть подана посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети «Интернет» http://ekaterinburg.arbitr.ru.
В случае обжалования решения в порядке апелляционного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда http://17aas.arbitr.ru.
Судья Е.В.Бушуева
Суд:
АС Свердловской областиИстцы:
МУП "ГОРЭНЕРГО", НИЖНЕТАГИЛЬСКОЕОтветчики:
МЕЖРАЙОННАЯ ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ №16 ПО СВЕРДЛОВСКОЙ ОБЛАСТИПлата за отопление – регулирование, учет и налогообложение
Плата за отопление является составной частью платы за коммунальные услуги, оказываемые организациями жилищно-коммунального хозяйства, которую обязаны уплачивать как наниматели и собственники помещений в многоквартирных домах, так арендаторы и иные лица, определенные жилищным законодательством Российской Федерации.
В этой статье мы рассмотрим вопросы регулирования платы за отопление, а также порядок ее бухгалтерского и налогового учета.
Начнем с того, что обратимся к Федеральному закону от 27 июля 2010 года № 190-ФЗ "О теплоснабжении" (далее – Закон № 190-ФЗ), которым установлены правовые основы экономических отношений, возникающих в связи с производством, передачей, потреблением тепловой энергии, тепловой мощности, теплоносителя с использованием систем теплоснабжения, созданием, функционированием и развитием таких систем. Помимо этого закон определяет полномочия органов государственной власти, органов местного самоуправления поселений, городских округов по регулированию и контролю в сфере теплоснабжения, права и обязанности потребителей тепловой энергии, теплоснабжающих организаций, теплосетевых организаций.
Потребителем тепловой энергии является лицо, приобретающее тепловую энергию (мощность), теплоноситель для использования на принадлежащих ему на праве собственности или ином законном основании теплопотребляющих установках либо для оказания коммунальных услуг в части горячего водоснабжения и отопления (пункт 9 статьи 2 Закона № 190-ФЗ).
Теплоснабжающая организация – организация, осуществляющая продажу потребителям и (или) теплоснабжающим организациям произведенных или приобретенных тепловой энергии (мощности), теплоносителя и владеющая на праве собственности или ином законном основании источниками тепловой энергии и (или) тепловыми сетями в системе теплоснабжения, посредством которой осуществляется теплоснабжение потребителей тепловой энергии (данное положение применяется к регулированию сходных отношений с участием индивидуальных предпринимателей) (пункт 11 статьи 2 Закона № 190-ФЗ).
Теплосетевая организация – организация, оказывающая услуги по передаче тепловой энергии (данное положение применяется к регулированию сходных отношений с участием индивидуальных предпринимателей) (пункт 16 статьи 2 Закона № 190-ФЗ).
Потребители тепловой энергии приобретают тепловую энергию (мощность) и (или) теплоноситель у теплоснабжающей организации по договору теплоснабжения. Оплата тепловой энергии (мощности) и (или) теплоносителя осуществляется в соответствии с тарифами, установленными органом регулирования, или ценами, определяемыми соглашением сторон, в случаях, предусмотренных Законом № 190-ФЗ (пункты 1, 9 статьи 15 Закона № 190-ФЗ).
Теплоснабжение потребителей осуществляется в соответствии с Правилами организации теплоснабжения в Российской Федерации, которые утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 8 августа 2012 года № 808 "Об организации теплоснабжения в Российской Федерации и о внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации" (далее – Правила № 808).
Рассмотрим самые основные положения Правил № 808, учитывая, что потребителями тепловой энергии, приобретающими тепловую энергию (мощность), теплоноситель для оказания коммунальной услуги в части отопления в целях применения данных правил будут являться управляющие организации, товарищества собственников жилья, жилищные или иные потребительские кооперативы.
Итак, Правила устанавливают порядок организации теплоснабжения потребителей, в том числе существенные условия договоров теплоснабжения и оказания услуг по передаче тепловой энергии, теплоносителя, особенности заключения и условия договоров поставки тепловой энергии (мощности) и (или) теплоносителя, порядок организации заключения указанных договоров между теплоснабжающими и теплосетевыми организациями, а также порядок ограничения и прекращения подачи тепловой энергии потребителям в случае нарушения ими условий договоров (пункт 1 Правил № 808).
По договору теплоснабжения теплоснабжающая организация обязана поставить тепловую энергию (мощность) и (или) теплоноситель (далее – тепловая энергия), а потребитель тепловой энергии обязан принять и оплатить тепловую энергию, соблюдая режим потребления тепловой энергии (пункт 20 Правил № 808).
Существенные условия, которые должен содержать договор теплоснабжения, перечислены в пункте 21 Правил № 808.
Договорной объем потребления тепловой энергии заявляется потребителем ежегодно за исключением граждан-потребителей, а также управляющих организаций или товариществ собственников жилья либо жилищных кооперативов или иных специализированных потребительских кооперативов, осуществляющих деятельность по управлению многоквартирными домами и заключивших договоры с ресурсоснабжающими организациями (пункт 22 Правил № 808).
Договором теплоснабжения определяется, что при нарушении потребления тепловой энергии потребитель обязан оплатить теплоснабжающей организации объем сверхдоговорного, безучетного потребления или потребления в нарушением режима потребления с применением к тарифам в сфере теплоснабжения повышающих коэффициентов, если иное не предусмотрено Жилищным кодексом Российской Федерации в отношении граждан-потребителей, а также управляющих организаций или товариществ собственников жилья либо жилищных кооперативов или иных специализированных потребительских кооперативов, осуществляющих деятельность по управлению многоквартирными домами и заключивших договоры с ресурсоснабжающими организациями (далее – управляющие организации) (пункт 23 Правил № 808).
Потребители оплачивают тепловую энергию теплоснабжающей организации по установленному тарифу и (или) по ценам, определяемым по соглашению сторон в случаях, установленных Законом № 190-ФЗ, за потребленный объем тепловой энергии в порядке, предусмотренном пунктом 33 Правил № 808:
– 35 процентов плановой общей стоимости тепловой энергии, потребляемой в месяце, за который осуществляется оплата, вносится до 18-го числа текущего месяца, и 50 процентов плановой общей стоимости тепловой энергии, потребляемой в месяце, за который осуществляется оплата, вносится до истечения последнего числа текущего месяца;
– оплата за фактически потребленную в истекшем месяце тепловую энергию с учетом средств, ранее внесенных потребителем в качестве оплаты за тепловую энергию в расчетном периоде, осуществляется до 10-го числа месяца, следующего за месяцем, за который осуществляется оплата. В случае если объем фактического потребления тепловой энергии за истекший месяц меньше договорного объема, определенного договором теплоснабжения, излишне уплаченная сумма засчитывается в счет предстоящего платежа за следующий месяц.
Плановая общая стоимость потребляемой тепловой энергии в месяце, за который осуществляется оплата, рассчитывается как произведение определенного договором теплоснабжения договорного объема потребления тепловой энергии в месяце, за который осуществляется оплата, и тарифа на тепловую энергию или цены, определяемой по соглашению сторон (пункт 34 Правил № 808).
Обратите внимание!
Порядок оплаты, предусмотренный пунктами 33 и 34 Правил № 808 не распространяется на бюджетные и казенные учреждения, казенные предприятия, а также на товарищества собственников жилья, жилищные кооперативы, иные специализированные потребительские кооперативы, управляющие организации, осуществляющие деятельность по управлению многоквартирными домами и заключившие договоры с ресурсоснабжающими организациями, и иных потребителей, в отношении которых жилищным законодательством Российской Федерации предусмотрен иной порядок оплаты коммунальных услуг или коммунальных ресурсов.
Под расчетным периодом для расчета потребителей с теплоснабжающей организацией принимается 1 календарный месяц.
Для заключения договора теплоснабжения с единой теплоснабжающей организацией заявителю следует направить этой организации заявку на заключение договора (сведения, которые должны быть указаны в заявке, перечислены в пункте 35 Правил № 808), и приложить к заявке следующие документы (пункт 36 Правил № 808):
– удостоверенные в установленном порядке копии правоустанавливающих документов (в том числе свидетельство о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним), подтверждающих право собственности и (или) иное законное право потребителя в отношении объектов недвижимости (здания, строения, сооружения), в которых расположены теплопотребляющие установки (при наличии);
– договор управления многоквартирным домом (для управляющих организаций);
– устав товарищества собственников жилья, жилищного кооператива или иного специализированного потребительского кооператива;
– документы, подтверждающие подключение теплопотребляющих установок заявителя к системе теплоснабжения;
– разрешение на ввод в эксплуатацию (в отношении объектов капитального строительства, для которых законодательством о градостроительной деятельности предусмотрено получение разрешения на ввод в эксплуатацию), разрешение на допуск в эксплуатацию энергоустановки (для теплопотребляющих установок с тепловой нагрузкой 0,05 Гкал/час и более, не являющихся объектами капитального строительства, для которых законодательством о градостроительной деятельности предусмотрено получение разрешения на ввод в эксплуатацию), выданное органом государственного энергетического надзора;
– акты готовности таких теплопотребляющих установок к отопительному периоду, составленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Единая теплоснабжающая организация в течение 10 дней со дня получения заявки и необходимых документов обязана направить заявителю два экземпляра подписанного проекта договора. Заявитель в течение 10 дней со дня получения проекта договора обязан его подписать и один экземпляр направить обратно (пункт 40 Правил № 808).
Договор теплоснабжения гражданина-потребителя с единой теплоснабжающей организацией считается заключенным с даты подключения его теплопотребляющей установки к системе теплоснабжения (пункт 42 Правил № 808).
Отметим, что статус единой теплоснабжающей организации присваивается теплоснабжающей организации и (или) теплосетевой организации решением федерального органа исполнительной власти (в отношении городов с населением 500 тысяч человек и более) или органа местного самоуправления при утверждении схемы теплоснабжения поселения, городского округа (пункт 3 Правил № 808).
Единая теплоснабжающая организация, при осуществлении своей деятельности обязана заключать и исполнять, в частности, договоры оказания услуг по передаче тепловой энергии в объеме, необходимом для обеспечения теплоснабжения потребителей тепловой энергии с учетом потерь тепловой энергии и теплоносителя при их передаче (пункт 12 Правил № 808).
Договор теплоснабжения, заключенный на определенный срок, считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, если за месяц до окончания срока его действия ни одна из сторон не заявит о его прекращении либо о заключении договора на иных условиях (пункт 43 Правил № 808).
В настоящее время строится большое количество жилых домов со встроенными или пристроенными нежилыми помещениями и в заключении договор на теплоснабжение таких помещений есть некоторые нюансы.
Если в жилом доме имеется встроенное или пристроенное нежилое помещение и тепловой ввод находится в жилой части дома, то заявка о заключении договора теплоснабжения подается лицом, осуществляющим управление многоквартирным домом в соответствии с ЖК РФ. При этом объем потребления и порядок учета тепловой энергии, поставляемой собственникам жилых и нежилых помещений, фиксируется в договоре раздельно по жилой части дома и встроенному или пристроенному нежилому помещению.
Если же тепловой ввод находится в нежилой части дома, то заявки о заключении договора теплоснабжения подаются владельцем нежилого помещения и лицом, осуществляющим управление многоквартирным домом. При этом объем потребления и порядок учета тепловой энергии, поставляемой собственникам жилых и нежилых помещений, фиксируются в договоре теплоснабжения раздельно по жилой части дома и встроенному или пристроенному нежилому помещению.
Если в нежилом здании имеется 1 тепловой ввод, то заявка на заключение договора теплоснабжения подается владельцем нежилого помещения, в котором имеется тепловой ввод. При наличии в нежилом здании нескольких тепловых вводов заявки на заключение договора теплоснабжения подаются каждым владельцем помещения, в котором имеется тепловой ввод. Отношения по обеспечению тепловой энергией и оплате соответствующих услуг с владельцами иных помещений, не имеющих теплового ввода, определяются по соглашению между владельцами таких помещений и владельцами помещений, заключивших договор теплоснабжения (пункт 44 Правил № 808).
Обратите внимание!
Теплосетевая организация не вправе приостановить исполнение обязательств по договору оказания услуг по передаче тепловой энергии в отношении теплоснабжения граждан-потребителей, а также лиц, осуществляющих деятельность по управлению многоквартирными домами и заключившими договоры с ресурсоснабжающими организациями, что следует из пункта 70 Правил № 808.
Правила, обязательные при заключении договора управляющей организацией или товариществом собственников жилья либо жилищным кооперативом или иным специализированным потребительским кооперативом договоров с ресурсоснабжающими организациями утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 14 февраля 2012 года № 124. Перечисленные организации не вправе отказываться от заключения в соответствии с этими правилами договоров с ресурсоснабжающими организациями, которые осуществляют теплоснабжение, что определено пунктом 12 статьи 161 ЖК РФ.
Разделом VI Правил № 808 установлен порядок ограничения и прекращения подачи тепловой энергии потребителям, в частности, на основании пункта 92 Правил № 808 теплоснабжающая организация вправе ввести ограничения и подачи тепловой энергии в случае наличия у потребителя задолженности по оплате тепловой энергии, в том числе в случае нарушения сроков предварительной оплаты, если такое условие предусмотрено договором теплоснабжения.
В отношении граждан-потребителей и управляющих организаций порядок приостановления или ограничения предоставления коммунальных услуг предусмотрен разделом XI Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 2011 года № 354 (далее – Правила № 354).
Итак, плата за коммунальные услуги, которые обязаны уплачивать как собственники, так и наниматели жилых помещений, включает в себя плату за отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления), что установлено статьей 154 ЖК РФ.
Размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Как мы отметили выше, предоставление коммунальных услуг собственникам и пользователями помещений в многоквартирных домах и жилых домов осуществляется в соответствии с Правилами № 354.
И если в целях применения Правил № 808 управляющая организация является потребителем, то в целях применения Правил № 354 управляющая организация будет являться исполнителем, поскольку исполнителем признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, предоставляющие потребителю коммунальные услуги. Потребителем же согласно Правилами № 354 является лицо, пользующееся на праве собственности или ином законном основании помещением в многоквартирном доме, жилым домом, домовладением, потребляющее коммунальные услуги.
Необходимо обратить внимание на то, что со дня вступления в силу Правил № 354 утратило силу постановление Правительства Российской Федерации от 23 мая 2006 года № 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам", за исключением пунктов 15 – 28 этих правил в части, касающейся порядка расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению, и пунктов 1 – 4 приложения № 2 к этим же правилам в части, касающейся порядка расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению. Перечисленные пункты Правил № 307 утрачивают силу с 1 января 2015 года.
Правительством Российской Федерации принято постановление от 27 августа 2012 года № 857 "Об особенностях применения Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов" (далее – постановление № 857).
Согласно пункту 1 постановления № 857 Правила № 354 в части определения размера платы за предоставленную коммунальную услугу по отоплению применяются с учетом следующих особенностей: в целях определения размера платы за коммунальную услугу по отоплению, предоставленную потребителю жилых и нежилых помещений, не оборудованных приборами учета тепловой энергии, органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут принять решение об осуществлении потребителями оплаты коммунальной услуги по отоплению равномерно за все расчетные месяцы календарного года. В случае принятия указанного решения определение размера платы за коммунальную услугу по отоплению осуществляется в соответствии с Правилами расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению, утвержденными постановлением № 857.
Органы государственной власти субъектов Российской Федерации вправе принять решение указанное выше в отношении всех или отдельных муниципальных образований, расположенных на территории субъекта Российской Федерации (пункт 1(1) постановления № 857).
Органы государственной власти субъектов Российской Федерации, принявшие вышеуказанное решение, могут в любой момент принять решение о применении порядка расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению, предусмотренного Правилами № 354 (пункт 2 постановления № 857).
Государственное регулирование цен (тарифов) на тепловую энергию (мощность) осуществляется на основе принципов, установленных Законом № 190-ФЗ, в соответствии с основами ценообразования в сфере теплоснабжения, правилами регулирования цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, утвержденными Правительством Российской Федерации, иными нормативными правовыми актами и методическими указаниями, утвержденными федеральным органом исполнительной власти в области государственного регулирования тарифов в сфере теплоснабжения (пункт 1 статьи 10 Закона № 190-ФЗ).
Срок действия установленных тарифов в сфере теплоснабжения и (или) их предельных (минимального и максимального) уровней не может быть менее чем один финансовый год, если иное не установлено федеральными законами, решениями Правительства Российской Федерации (пункт 2 статьи 10 Закона № 190-ФЗ).
Тарифы на тепловую энергию (мощность), поставляемую потребителям, тарифы на услуги по передаче тепловой энергии могут устанавливаться органом регулирования в виде одноставочного или двухставочного тарифа, тарифы на теплоноситель устанавливаются в виде одноставочного тарифа (пункты 1, 2 статьи 11 Закона № 190-ФЗ). Названные тарифы могут быть дифференцированы в зависимости от вида или параметров теплоносителя, зон дальности передачи тепловой энергии, иных критериев, которые определены основами ценообразования в сфере теплоснабжения, утвержденными Правительством Российской Федерации.
постановлением Правительства Российской Федерации от 22 октября 2012 года № 1075 "О ценообразовании в сфере теплоснабжения" утверждены, в частности:
– Основы ценообразования в сфере теплоснабжения;
– Правила регулирования цен (тарифов) в сфере теплоснабжения;
– Правила установления долгосрочных параметров регулирования деятельности организаций в отнесенной законодательством Российской Федерации к сферам деятельности субъектов естественных монополий сфере теплоснабжения и (или) цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, которые подлежат регулированию в соответствии с перечнем, определенным статьей 8 Закона № 190-ФЗ.
Следует отметить, что федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять правовое регулирование в сфере государственного регулирования цен (тарифов) на товары (услуги) в соответствии с законодательством Российской Федерации и контроль их применения, является Федеральная служба по тарифам (далее – ФСТ РФ). Положение о Федеральной службе по тарифам утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 года № 332.
ФСТ Российской Федерации устанавливает, в частности, предельные (минимальный и (или) максимальный) уровни тарифов на тепловую энергию (мощность), поставляемую теплоснабжающими организациями потребителям.
Методические указания по расчету регулируемых цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, утверждены Приказом ФСТ РФ от 13 июня 2013 года № 760-э.
ФСТ РФ 18 марта 2010 года выпущено информационное сообщение "О плате граждан за коммунальные услуги". В нем отмечено, что динамика размера платежа граждан за коммунальные услуги зависит не только от уровня установленных тарифов, но и от объема потребления коммунальных услуг (в том числе норматива потребления услуг), а также от изменения доли оплаты населением установленных тарифа с учетом предоставляемых им субсидий и льгот.
Необходимость ежегодного пересмотра тарифов на коммунальные услуги в сторону увеличения обусловлена, в частности, ростом цен на энергоносители. Значительную долю в структуре тарифа на тепловую энергию занимает топливная составляющая, которая зависит от вида и цены используемого топлива (стоимость жидкого и твердого топлива, как правило, существенно выше природного газа).
Если исполнителем коммунальных услуг является ТСЖ, кооператив, управляющая организация, то расчет размера платы за приобретение исполнителем тепловой энергии осуществляется по тарифам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами (пункт 15 Правил № 307).
При производстве тепловой энергии для отопления многоквартирного дома с использованием автономной системы отопления, входящей в состав общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме (при отсутствии централизованного отопления), размер платы за отопление рассчитывается по показаниям приборов учета и тарифов на топливо, используемое для производства тепловой энергии (пункт 18 Правил № 307).
Обратите внимание!
Расходы на содержание и ремонт внутридомовых инженерных систем, используемых для производства теплоэнергии, включаются в плату за содержание и ремонт жилого помещения. Такие расходы в плату за отопление не включаются.
Порядок определения платы за отопление зависит от наличия или отсутствия приборов учета в жилых и нежилых помещениях многоквартирного дома и установлен пунктами 19 – 28 Правил № 307.
Потребители вносят плату за коммунальные услуги, в том числе за отопление, в следующем порядке:
– наниматели жилых помещений по договору социального найма и договору найма жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда в многоквартирном доме, управление которым осуществляется управляющей организацией, вносят плату за отопление этой управляющей организации, за исключением случая, предусмотренного пунктом 7.1 статьи 155 ЖК РФ (пункт 4 статьи 155 ЖК РФ);
– наниматель жилого помещения по договору найма жилого помещения жилищного фонда социального использования вносит плату за отопление наймодателю такого жилого помещения, если данным договором не предусмотрено внесение нанимателем платы ресурсоснабжающей организации (пункт 4.1 статьи 155 ЖК РФ);
– члены ТСЖ – в порядке, установленном органами управления ТСЖ (в отношении членов ТСЖ следует обратить внимание на тот факт, что они вносят не плату за коммунальные услуги, куда включена и плата за отопление, а обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов коммунальных услуг) (пункт 5 статьи 155 ЖК РФ);
– собственники помещений в доме, где создано ТСЖ, сами не являющиеся членами ТСЖ – в соответствии с договорами, заключенными с ТСЖ (пункт 6 статьи 155 ЖК РФ);
– собственники помещений в доме, в котором не создано ТСЖ, управление которым осуществляет управляющая организация – этой управляющей организации, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 7.1 статьи 155 ЖК РФ и статьей 171 ЖК РФ (пункт 7 статьи 155 ЖК РФ);
– собственники помещений в доме, осуществляющие непосредственное управление домом – в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности (пункт 8 статьи 155 ЖК РФ);
– собственники жилых домов – в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности (пункт 9 статьи 155 ЖК РФ).
Обратите внимание, что согласно пункту 7.1 статьи 155 ЖК РФ собственники помещений в доме и наниматели жилых помещений по договорам социального найма или договорам найма жилых помещений государственного либо муниципального жилищного фонда в данном доме на основании решения общего собрания собственников помещений в доме могут вносить плату за отопление (за исключением отопления, потребляемого при использовании общего имущества в многоквартирном доме) ресурсоснабжающей организации.
При осуществлении застройщиком управления многоквартирным домом без заключения договора управления таким домом с управляющей организацией плата за коммунальные услуги, в том числе за отопление вносится лицом, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 153 ЖК РФ, застройщику (пункт 7.3 статьи 155 ЖК РФ).
При заключении застройщиком договора управления многоквартирным домом с управляющей организацией плата за отопление вносится лицом, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 153 ЖК РФ, такой управляющей организации (пункт 7.4 статьи 155 ЖК РФ).
Потребители обязаны своевременно вносить плату за отопление, причем плата вносится исполнителю либо действующему по его поручению платежному агенту или банковскому платежному агенту (пункт 63 Правил № 354).
Плату следует вносить ежемесячно, до 10-го числа месяца, следующего за истекшим расчетным периодом, за который производится оплата, если договором управления многоквартирным домом, не установлен иной срок внесения платы за коммунальные услуги (пункт 66 Правил № 354).
Расчеты должны производиться своевременно, поскольку пунктом 14 статьи 155 ЖК РФ установлены санкции за несвоевременное внесение платы. Согласно названному пункту лица, несвоевременно и (или) не полностью внесшие плату, обязаны уплатить пени в размере 1/300 ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действующей на момент оплаты, от не выплаченных сумм за каждый день просрочки, начиная со следующего дня после наступления установленного срока оплаты по день фактической выплаты включительно.
Основанием для внесения платы за отопление являются платежные документы, которые представляются исполнителем потребителю не позднее 1-го числа месяца, следующего за истекшим расчетным периодом, за который производится оплата, если договором управления многоквартирным домом не установлен иной срок представления платежных документов (пункт 67 Правил № 354). Перечень реквизитов, которые должен содержать платежный документ, содержит пункт 69 Правил № 354.
В платежном документе, выставляемом потребителю коммунальных услуг в многоквартирном доме, плата за коммунальные услуги на общедомовые нужды и плата за коммунальные услуги, предоставленные потребителю в жилом или нежилом помещении, подлежат указанию отдельными строками (пункт 70 Правил № 354).
Примерная форма платежного документа для внесения платы за коммунальные услуги и методические рекомендации по ее заполнению утверждены Приказом Минрегиона Российской Федерации от 19 сентября 2011 года № 454.
Перейдем к вопросам налогообложения и бухгалтерского учета платы за отопление, и рассмотрим их на примере управляющей организации.
Напомним, что многоквартирный дом в соответствии с пунктом 9 статьи 161 ЖК РФ может управляться только одной управляющей организацией.
Итак, предположим, что управляющая организация предоставляет собственникам помещений в многоквартирном доме услуги по отоплению, что установлено договором управления. По условиям договора плата за отопление поступает на расчетный счет управляющей организации, которая, в свою очередь, перечисляет денежные средства за потребленные услуги отопления ресурсоснабжающей организации.
Как будут учитываться платежи за отопление в налоговом учете управляющей организации?
Начнем с налога на добавленную стоимость.
Не подлежит налогообложению НДС на территории Российской Федерации реализация коммунальных услуг, предоставляемых ТСЖ, управляющими организациями, жилищно-строительными, жилищными и иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребности граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (подпункт 29 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).
В то же время коммунальные услуги (в том числе по отоплению), оказываемые ресурсоснабжающими организациями населению и управляющим организациям, в перечень операций, освобождаемых от налогообложения НДС, не включены, в связи с чем, такие услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 18 января 2012 года № 03-07-14/06. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина Российской Федерации от 19 марта 2014 года № 06-05-17/11844 "О применении налога на добавленную стоимость при реализации коммунальных услуг", от 22 июля 2013 года № 03-07-14/28681.
Таким образом, от налогообложения НДС освобождается предоставление услуг отопления управляющими организациями по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих услуг у теплоснабжающей организации, в которую включается НДС.
Следует отметить, что собственниками жилых и нежилых помещений в многоквартирном доме могут быть не только физические лица, но и юридические лица. В письме Минфина Российской Федерации от 30 апреля 2010 года № 03-07-07/21 специалисты Минфина разъяснили, что от налогообложения НДС освобождаются операции по реализации вышеуказанных работ (услуг), осуществляемые, в том числе, управляющими организациями по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги). При этом освобождение применяется независимо от того, кому оказываются услуги управляющей организацией – физическим или юридическим лицам.
Управляющие организации, применяющие общую систему налогообложения, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. В целях налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) признается в составе доходов от реализации (пункт 1 статьи 249 НК РФ).
Затраты на приобретение тепловой энергии и теплоносителя у ресурсоснабжающей организации, должны учитываться управляющей организацией в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ (за вычетом суммы НДС).
В целях налогообложения прибыли выручка от оказания коммунальных услуг по отоплению (без учета НДС) признается доходом от реализации (пункт 1 статьи 248, пункт 1 статьи 249 НК РФ). Платежи за отопление, поступающие на счет управляющей организации не в отопительный период года, относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, то есть так же, как и в бухгалтерском учете, – в течение всего отопительного сезона по мере возникновения расходов на отопление. Что касается платежей, приходящихся на отопительный сезон, то моментом признания их доходами на основании пункта 3 статьи 271 НК РФ будет являться дата оказания услуг, то есть последнее число месяца, в котором услуга по отоплению была оказана.
Осуществляя бухгалтерский учет, все организации, независимо от их организационно-правовой формы, должны руководствоваться Федеральным законом от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон № 402-ФЗ).
Как сказано в пункте 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ документами в области регулирования бухгалтерского учета являются федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта. При этом федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами, на это указывает пункт 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.
Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены. Поэтому до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, согласно пункту 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, то есть до 1 января 2013 года.
Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее – ПБУ 9/99).
Основываясь на этом бухгалтерском стандарте, прежде всего, следует определить, будут ли являться поступающие платежи за отопление доходом управляющей организации? Согласно пункту 5 ПБУ 9/99 эти суммы будут признаваться в составе доходов от обычных видов деятельности как выручка от оказания услуг. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99. Выручка признается управляющей организацией ежемесячно, поскольку расчетным периодом является календарный месяц, в сумме, рассчитанной исходя из тарифов или нормативов, и предъявленной потребителям.
Чтобы выполнить условия договора управления по отоплению, управляющая организация должна приобрести ресурсы у ресурсоснабжающей организации. Стоимость тепловой энергии, приобретенной у ресурсоснабжающей организации, следует включить в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве материальных расходов, связанных с приобретением сырья, материалов, и иных материально-производственных запасов, что следует из пунктов 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).
Для учета доходов и расходов от обычных видов деятельности Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, предназначен счет 90 "Продажи". Выручка учитывается на субсчете 90-1 "Выручка", а себестоимость продаж – на субсчете 90-2.
Коммунальная услуга по отоплению является сезонной. Пунктом 5 Правил № 354 установлено, что если тепловая энергия для нужд отопления помещений подается во внутридомовые инженерные системы по централизованным сетям инженерно-технического обеспечения, то исполнитель начинает и заканчивает отопительный период в сроки, установленные уполномоченным органом. Отопительный период должен начинаться или заканчиваться со дня, следующего за днем окончания 5-дневного периода, в течение которого соответственно среднесуточная температура наружного воздуха ниже 8 градусов Цельсия или среднесуточная температура наружного воздуха выше 8 градусов Цельсия.
Если при отсутствии централизованного теплоснабжения производство и предоставление исполнителем коммунальной услуги по отоплению осуществляются с использованием оборудования, входящего в состав общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме, то условия определения даты начала и (или) окончания отопительного периода и (или) дата начала и (или) окончания отопительного периода устанавливаются решением собственников помещений в многоквартирном доме или собственниками жилых домов. В случае непринятия такого решения собственниками помещений в многоквартирном доме или собственниками жилых домов отопительный период начинается и заканчивается в установленные уполномоченным органом сроки начала и окончания отопительного периода при подаче тепловой энергии для нужд отопления помещений во внутридомовые инженерные системы по централизованным сетям инженерно-технического обеспечения.
Если собственники и наниматели помещений многоквартирного жилого дома оплачивают коммунальные услуги по отоплению в течение всего календарного года, то деятельность управляющей организации, связанная с предоставлением услуг по отоплению, носит сезонный характер, то есть осуществляется лишь в отопительный период.
Как известно, для признания выручки в бухгалтерском учете должны быть соблюдены определенные условия, в частности, необходимо, чтобы услуга была оказана, а расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могли быть определены (подпункты "г" и "д" пункта 12 ПБУ 9/99). В противном случае при получении денежных средств в учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Следовательно, квалифицировать платежи за отопление, поступающие на счет управляющей организации до начала отопительного сезона, как выручку нельзя, иначе будет нарушен порядок признания расходов в отчете о финансовых результатах, основанный на соблюдении принципа соответствия доходов и расходов (пункт 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Ведь расходы на оплату коммунальных ресурсов для предоставления услуг по отоплению многоквартирных домов возникают у управляющей организации только в течение отопительного сезона.
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (к которым в данном случае могут быть причислены и платежи за отопление, полученные управляющей организацией в течение неотопительного сезона), в бухгалтерском учете признаются в особом порядке. На основании Плана счетов они отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчете 98-1 "Доходы, относящиеся к следующим отчетным периодам". Отметим, что на этом субсчете учитывается, в частности, и плата за коммунальные услуги, начисленная в счет будущих периодов. По кредиту данного субсчета в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к следующим отчетным периодам, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся. В указанном случае учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчете 98-1 "Доходы, относящиеся к следующим отчетным периодам" коммунальные платежи должны признаваться в составе выручки на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на наш взгляд, равномерно в течение всего отопительного сезона. Одновременно расходы, связанные с оказанием услуг, учтенные на счете 20 "Основное производство", в качестве расходов по обычным видам деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99) списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Основной вид нашей деятельности - производство и реализация тепловой энергии. Часть тепловой энергии мы реализуем населению города по тарифным ценам. В большинстве многоквартирных домов установлены общедомовые приборы учета. Показания счетчиков снимаются с 20 по 24 числа каждого месяца. Нами ежемесячно производиться расчет и начисления за тепловую энергию по данным общедомовых приборов учета, но не по дому, а по каждому лицевому счету (по каждой квартире) и выставляются счета на оплату. В последний день месяца по приборам учета, установленных на предприятии (на границе передачи тепловой энергии в теплосети города), определяется с учетом компенсации на потери тепловой энергии в тепловых сетях города общий отпуск тепла населению. Возникает разница между начисленной населению суммой за тепло и реально отпущенной. Как в нашем случае организовать бухгалтерский и налоговый (НДС и прибыль) учет?
Подобный вопросы был задан Минфину России в письме от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3 «Об учете доходов от реализации тепловой энергии». В ответе его следует проанализировать, поскольку чиновники использует необходимые для работы нормы. Но следует указать, что минфиновцы прямо проигнорировали в письме вопросы, связанные с отражением в учете операции по реализации тепловой энергии в случае выставления счетов населению по проборам учета, что непосредственно относится к Вашему вопросу.
В отношении налога на прибыль чиновники указали, что в случае отсутствия индивидуальных, общих (квартирных) приборов учета для расчетов с населением применяется норматив потребления коммунальных услуг, который устанавливается в отношении месячного объема (количества) потребления услуг потребителем. Учитывая положения статьи 271 Налогового кодекса РФ, Минфин пришел к выводу: в рассматриваемом случае выручка от реализации услуг населению по отоплению при отсутствии приборов учета подлежит признанию по окончании каждого отчетного (налогового) периода в суммах, исчисленных исходя из установленных месячных объемов и нормативов и количества месяцев в отчетном периоде, то есть равномерно. А как быть с ситуацией, когда приборы все же установлены. Здесь необходимо использовать буквальное толкование норм 25 Главы Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. При применении метода начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). То есть датой получения дохода признается дата реализации услуг. Согласно статье 39 Налогового кодека РФ датой реализации услуги следует считать день ее оказания и, поскольку услуга реализуется и потребляется одновременно (п. 5 ст. 38 НК РФ), день ее потребления заказчиком. Таким образом, выручку предприятию следует признавать на основании полученных показателей от населения, а не наконец каждого отчетного периода по данным производственного учета на узле распределения.
В отношении НДС все выглядит гораздо сложнее. Это связано с тем, что услуги населению отгружаются
непрерывно. На основании статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В связи с тем, отмечает Минфина России в письме от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3, что оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению. То есть услуги оказана на момент получения показателей приборов учета от населения. А как быть с моментом возникновения налогооблагаемой базы в те периоды, когда услуга фактически отгружается непрерывно, Минфин России не указал.
В этом случае, исходя из логики Минфина должна складываться следующая картина:
– на услуги, приходящиеся на отопительный сезон, налог начисляется на стоимость фактически оказанных услуг, независимо от поступления денежных средств и предъявления потребителям счетов на оплату – по налоги с арендой (Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47) – на конец каждого налогового периода;
и
– в месяце выставления счетов на оплату на дату реализации.
То есть на стыке налоговых периодов организация должна выставить счет на оплату, например, на 20 ое число (марта) по приборам учета и на 31 марта за 11 дней на конец налогового периода.
Такая схема исчисления НДС кажется абсурдной, но она следует из разъяснений Минфина России. В этой ситуации рекомендуем Вам сделать официальный запрос от имени Вашей организации по сложившейся проблеме.
В бухгалтерском учете ситуация схожа с налогом на прибыль.
Для целей бухгалтерского учета доходами организации признается увеличение выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 9/99). При отражении в бухгалтерском учете выручки от реализации следует помнить о соблюдении нескольких условий (п. 12 ПБУ 9/99). Ключевое для Вашей организации то, что услуга должна быть оказана. Поскольку тепловая энергия поставляется в дом только в отопительный сезон, выручку нужно отражать лишь в течение этого периода, причем исходя из фактически отпущенной тепловой энергии по показаниям приборов.
Обоснование данной позиции приведено ниже в документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база» «Системы Главбух» vip - версия
ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3 «Об учете доходов от реализации тепловой энергии»
Муниципальное унитарное предприятие "Реутовская теплосеть" просит дать компетентный ответ на следующий вопрос.
Отопление из расчета количества Гкал на площадь квартиры;
Горячее водоснабжение из расчета Гкал на количество проживающих в квартире людей. Поскольку в течение отопительного сезона организация отпускает тепловой энергии в несколько раз больше, чем в летние месяцы, то соответственно и база для начисления дохода в отопительный сезон, применяя нормы статьи 271 НК РФ , значительно больше, чем в летнее время года. Из-за чего получается значительная разница между фактически отпущенными и начисленными Гкал для населения за период с 1 января по 1 мая и с 1 октября - по 31 декабря.
Поэтому просим вас разъяснить порядок признания дохода в целях исчисления налога на прибыль при реализации тепла населению (исходя из фактически отпущенных Гкал или равномерно в течение года, по мере начисления и выставления счетов на оплату).
Также просим вас разъяснить порядок начисления НДС (исходя из фактически отпущенных Гкал или равномерно в течение года, по мере начисления и выставления счетов на оплату).*
2. Что касается порядка исчисления налога на добавленную стоимость в данной ситуации, то необходимо учитывать следующее.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
На основании п. 3 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307, коммунальными услугами признается деятельность исполнителя коммунальных услуг по холодному водоснабжению, горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях.
Учитывая изложенное, оказание коммунальных услуг по отоплению признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
В связи с тем, что оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствия со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Учитывая изложенное, при оказании услуг по отоплению налоговая база определяется исходя из стоимости услуг, фактически оказанных населению, не имеющему приборов учета, в каждом конкретном налоговом периоде, в котором возникает объект налогообложения (то есть ежеквартально в течение отопительного сезона).
На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Учитывая, что оплата населением услуг по отоплению производится ежемесячно равными долями в течение календарного года, денежные средства (плата), полученные налогоплательщиком от населения в периоде отсутствия объекта налогообложения по таким услугам, в части, не являющейся выручкой за услуги, фактически оказанные в предыдущих налоговых периодах, следует рассматривать как частичную оплату, полученную в счет предстоящего оказания услуг по отоплению, которая на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. При этом сумма налога, исчисленная с частичной оплаты, после даты фактического оказания услуг по отоплению подлежит вычету в размере, не превышающем суммы налога, исчисленной со стоимости услуг, фактически оказанных в последующих налоговых периодах отопительного сезона.*
Общество приобретает электрическую и тепловую энергию у поставщиков. При проверке аудиторами были установлены потери при потреблении электрической и тепловой энергии (разница между величинами приобретенной обществом энергии и энергии, потребленной его подразделениями).
Норматив величины потерь электрической энергии установлен обществу в приложении к решению региональной энергетической комиссии (РЭК), а величина потерь тепловой энергии установлена внутренним документом ее поставщика.
Какова вероятность предъявления претензий налоговым органом в данной ситуации?
Согласно положениям ст. 252, 254 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные (удостоверенные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ) затраты, понесенные налогоплательщиком, оценка которых выражена в денежной форме. В силу подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ технологические потери при производстве и (или) транспортировке для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам.
Согласно разъяснениям Минфина России*(1) и УМНС России по г. Москве*(2) натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, также должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство. Организация определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве, исходя из особенностей технологического процесса. Норматив устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями.
Минфин России в письме от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/328 по этому вопросу пояснил следующее. Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Налогоплательщик сам определяет этот норматив исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом*(3). Указанные документы являются внутренними, не имеют унифицированной формы, а потому разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).
Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. Эти документы, как полагает Минфин России, служат подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке для тех налогоплательщиков, которые не составляют технологическую карту или иной аналогичный документ.
Компенсируемые потери электроэнергии при ее транспортировке могут быть списаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как технологические потери при производстве и (или) транспортировке в пределах норматива технологических потерь (письмо Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/4/19). Сверхнормативные потери в электрических сетях (например, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к данным сетям потребителей) не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика как необоснованные.
Между тем судебные органы придерживаются иного мнения. Большинство решений основано на позиции неприменения каких-либо норм к учету в составе расходов по налогу на прибыль технологических потерь (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4016/2005-1601А, ФАС Центрального округа от 18 декабря 2006 г. по делу N А54-1667/2006С2). На то, что лимитов, норм и нормативов затрат на транспортировку электрической энергии действующими нормативными актами в сфере налогообложения не предусмотрено, указал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-602/2006(19970-А46-33). ФАС Московского округа в Постановлении от 15 декабря 2006 г. по делу N КА-А40/11448-06 отметил, что ограничения предусмотрены только в отношении норм естественной убыли.
Действительно, буквальное толкование подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не позволяет утверждать о распространении обязательного нормирования расходов на технологические потери в отличие от расходов в виде естественной убыли, нормирование которых для целей налогообложения прямо предусмотрено подп. 2 этого же пункта. В этой связи считаем неправомерными рекомендации Минфина России о признании в расходах технологических потерь в пределах норматива.
Остановимся на судебной трактовке соблюдения налогоплательщиками требования документальной подтвержденности расходов на технологические потери, связанные с транспортировкой электроэнергии. Расходы могут быть подтверждены собственным расчетом предприятия о полезном отпуске электроэнергии (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4016/2005-1601А) или расчетами-обоснованиями величины потерь электроэнергии в сетях и трансформаторах (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 сентября 2006 г. по делу N Ф08-4146/2006-1763А). Судами также принимается самостоятельный расчет предприятием плановых потерь, разработанный на основании величин прошлых лет (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 февраля 2007 г. по делу N Ф04-297/2007(31205-А03-31)).
Размер технологических потерь может быть определен договорным путем между энергоснабжающей организацией и абонентом. Как указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-602/2006(19970-А46-33), потери на сетях, находящихся на балансе абонента при транспортировке энергии к местам потребления, в тариф энергоснабжающей организации не включаются, рассчитываются ею на основании показаний приборов учета и предъявляются абоненту. Под потерями в данном случае понимается количество электроэнергии, затраченной на преодоление сопротивления материала проводов высоковольтной линии, нагрев проводов и т.п. Фактически для абонента такие потери являются затратами, связанными с транспортировкой энергии.
Таким образом, в качестве документального подтверждения суды принимают самостоятельный расчет потерь предприятия, допуская также определение размера технологических потерь договорным путем между энергоснабжающей организацией и абонентом.
Касательно использования норм, установленных энергетическими комиссиями, сообщаем следующее. Налоговые органы для обоснования неправомерности признания налогоплательщиком в расходах по налогу на прибыль технологических потерь при транспортировке электроэнергии ссылаются на нормативы, установленные Федеральной энергетической комиссией (ФЭК). Судебные органы не считают такую позицию правомерной. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 4 июля 2006 г. по делу N Ф08-2918/06-1227А указал, что "Методические указания по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденные постановлением ФЭК России от 31 июля 2002 г. N 49-э/8, не устанавливают особенностей определения расходов, признаваемых для целей налогообложения налогом на прибыль. Следовательно, ссылка заинтересованного лица на данные методические рекомендации неправомерна. Для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимо наличие документального доказательства потерь и их обоснованность".
Считаем необходимым разъяснить всем потребителям тепла и горячей воды г. Краснокамска ситуацию по вопросу возврата НДС.
Тариф на отопление и горячее водоснабжение для потребителей (в том числе для населения) устанавливается органом государственной власти - Региональной энергетической комиссией (РЭК) Пермского края. На основе этого тарифа по факту потребления (по общедомовому прибору учета или же по расчетам теплосетей) теплоснабжающая организация («ТГК-9», «Теплосеть г. Краснокамска») предъявляет счет к оплате управляющим организациям и ТСЖ.
Тариф РЭК всегда устанавливал без НДС , а теплоснабжающие организации НДС в размере 18% предъявляли сверху установленного тарифа (тариф + 18% НДС). Соответственно, управляющие организации и ТСЖ в счетах для потребителей тепла и горячей воды применяли также тариф с учетом НДС, поскольку они не являются потребителями коммунальных услуг, а только лишь от имени потребителей и для нужд потребителей (населения) заключают договора.
Действительно, Налоговый кодекс РФ (п. 1,6 ст. 168) обязывает налогоплательщика при реализации услуг дополнительно к тарифу предъявить сумму НДС, однако, при реализации услуг населению НДС должен быть уже включен в состав тарифов. Значит, из логики Налогового кодекса следует, что при расчетах между потребителями и поставщиками тепла у теплоснабжающих организаций отсутствовали основания для увеличения тарифа на сумму НДС по налоговой ставке 18%. Именно поэтому летом 2011 года пермский кооператив «ЖСК-64» выиграл суд и вернул неправомерно начисленные, по его мнению, суммы НДС сверх установленных РЭКом тарифов.
Уже после того, как теплоснабжающие организации («ТГК-9» и «ПСК») проиграли первые иски в Перми, в августе 2011 года РЭК изменил тариф на тепло, увеличив его на размер НДС (на 18%) - Постановление РЭК ПК от 16.08.2011 № 96-т (для потребителей Перми и Краснокамска) и распространил действие этого нового тарифа с 01.01.2011 г., тем самым отменив основание для перерасчета тарифа на тепло за 2011 год.
А в ноябре и декабре 2011 года изменилась также судебная практика - Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил дать арбитражным судам следующие разъяснения (Постановление № 72 от 17.11.2011 г. «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы»): «Согласно правилам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации реализация коммунальных ресурсов ресурсоснабжающими организациями исполнителям коммунальных услуг облагается налогом на добавленную стоимость (далее - НДС), в связи с чем, основываясь на пункте 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при выставлении счетов за реализуемые коммунальные ресурсы ресурсоснабжающая организация обязана предъявить к оплате покупателю этих ресурсов (исполнителю коммунальных услуг) соответствующую сумму НДС. Поскольку цена, уплачиваемая по договорам продажи коммунальных ресурсов (о приобретении коммунальных ресурсов и водоотведении), заключаемым исполнителями коммунальных услуг с ресурсоснабжающими организациями с целью обеспечения потребителей коммунальными услугами, является регулируемой (пункт 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации), судам при рассмотрении споров, связанных с расчетами по таким договорам, необходимо исследовать вопрос о том, учитывалась ли сумма НДС регулирующим органом при определении размера утверждаемой им регулируемой цены (тарифа). Для установления этого обстоятельства судом могут быть запрошены необходимые сведения у регулирующего органа, а в случае необходимости - назначена экспертиза (статья 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)».
С учетом сложившейся судебной практики, после официального опубликования вышеуказанных разъяснений, судами установлено (есть решения, вступившие в законную силу) , что при утверждении тарифа на тепловую энергию в 2008, 2009, 2010, 2011 г. его размер определялся РЭК Пермского края без включения в него суммы НДС, и предъявление ресурсоснабжающей организацией ОАО «ТГК-9» к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) дополнительно к регулируемой цене (тарифу) соответствующей суммы НДС является правомерным.
Тем самым Высший Арбитражный Суд РФ дал возможность Арбитражным судам подтвердить правомерность начисления НДС теплоснабжающими организациями и ликвидировал основание для перерасчета платы за период 2008–2010 гг.
В октябре и ноябре 2011 года управляющая компания «Уралкомп» от имени потребителей тепла, проживающих в жилищном фонде, обратилась к теплоснабжающим организациям «ТГК-9» и «Теплосеть г. Краснокамска» с требованием пересчета завышенного на сумму НДС тарифа на тепло, однако, изменившаяся судебная практика не оставляет надежд на справедливое решение судов и на добровольный со стороны «ТГК-9» и «Теплосеть г. Краснокамска» возврат НДС.
Просим также обратить Ваше внимание, что 22.12.2011 г. в газете «Краснокамская Звезда» под № 100–101 был опубликован ответ специалиста по связям с общественностью Государственной инспекции вневедомственного контроля России по Пермскому краю Мелехиной А., согласно которому подтверждена правомерность начисления НДС при расчетах поставки тепловой энергии в Пермском крае и возвращению НДС не подлежит.
С уважением, юридический отдел управляющей компании «Уралкомп».